Avantages fiscaux et sociaux d’un résident belge au Luxembourg

1. Introduction

Dans le cadre de sa profession, un résident fiscal belge a décidé de poursuivre ses activités sous la forme d’une société. Pour ce faire, il a constitué une société au Luxembourg.

C’est dorénavant au sein de cette société que le résident fiscal belge preste et développe ses activités professionnelles en Belgique et à l’étranger.

Le présent avis a donc pour objectif d’éclairer un résident fiscal belge sur la taxation qui sera appliquée sur ses rémunérations.

A ce jour, le résident fiscal belge est marié et sans enfant, il réside en Belgique et exerce presque l’entièreté de ses activités professionnelles également en Belgique.

Le résident fiscal belge a, jusqu’à la création de sa société au Luxembourg, toujours exercé son activité en personne physique. Son activité nécessite qu’il se rende régulièrement sur les chantiers mais pour le reste de ses activités, elles peuvent aisément être exercées dans divers endroits depuis, son ordinateur.

Le résident fiscal belge est administrateur de la société luxembourgeoise dont il est le dirigeant. A ce titre, notre résident fiscal belge sera rémunéré en qualité de dirigeant d’une entreprise dont le siège social est établi au Luxembourg.

Le présent avis a donc pour objectif d’éclairer un résident fiscal belge sur la taxation qui sera appliquée sur ses rémunérations:

  1. La situation du résident fiscal belge implique donc l’application de la convention préventive de la double imposition entre la Belgique et le Luxembourg (ci-après « CPDI »).
  2. En vertu de l’article 4 de la CPDI, un résident fiscal belge doit être considéré comme un résident fiscal belge dont l’activité professionnelle est exercée au profit d’une société résidente luxembourgeoise.
  3. Ce premier constat a pour incidence qu’un résident fiscal belge devrait en principe être taxé en Belgique sur l’entièreté de ces revenus mondiaux et donc également sur ces revenus d’origine luxembourgeoise. En outre, il serait également taxé sur ces revenus d’origine luxembourgeoise également par le Grand-Duché de Luxembourg. Cette situation entrainerait une double taxation dans le chef du contribuable.
  4. Il convient donc d’analyser ci-après les modalités offertes par la CPDI pour éviter cette double taxation. Pour ce faire, il faut définir clairement l’activité professionnelle du résident fiscal belge par laquelle il génère des revenus d’origine luxembourgeoise. Ensuite, il y aura lieu d’appliquer les règles prévues par la CPDI pour éviter la double imposition.

2. Nature des activités prestées par un résident fiscal belge

Un résident fiscal belge preste depuis décembre 2012 en sa qualité d’administrateur de la société luxembourgeoise, les fonctions de dirigeant d’entreprise.

En vertu de l’article 32 du Code d’impôt sur les revenus belge, la définition donnée du dirigeant d’entreprise est double:

“Les rémunérations des dirigeants d’entreprise sont toutes les rétributions allouées ou attribuées à une personne physique:

  1. qui exerce un mandat d’administrateur, de gérant, de liquidateur ou des fonctions analogues;
  2. qui exerce au sein de la société une fonction dirigeante ou une activité dirigeante de gestion journalière, d’ordre commercial, financier ou technique, en dehors d’un contrat de travail”.

Cette définition prévoit ainsi deux catégories de dirigeants. Cette distinction entre mandataire social (1°) et autre dirigeant (2°) est a son importance puisqu’elle est également reprise dans l’article 16 de la Convention préventive de la double imposition conclue entre la Belgique et le Luxembourg (ci-après « CPDI ») et a un impact direct sur l’imposition du dirigeant d’entreprise.

En l’espèce, un résident fiscal belge rentre dans ces deux catégories puisqu’il réalise la gestion journalière ainsi que la fonction d’administrateur.

Afin de préciser quel type d’activité sera imposée en Belgique ou au Luxembourg, il est nécessaire de définir à la fois la notion d’activité de gestion journalière de direction ou de caractère technique, commercial ou financier (point 2) mais également les notions de pouvoir de gestion et de pouvoir de représentation (point 3).

3. Définition de la notion d’activité de gestion journalière de direction ou de caractère technique, commercial ou financier

3.1. Notion d’activité de gestion journalière

Le législateur n’a pas défini la notion de « gestion journalière », laissant ce soin à la jurisprudence.

Ainsi, la Cour de cassation estime qu’ « il s’agit du pouvoir d’accomplir des actes d’administration ne dépassant pas les besoins de la vie quotidienne de la société ou qui, en raison tant de leur peu d’importance que de la nécessité d’une prompte solution, ne justifient pas l’intervention du conseil d’administration lui-même ».

Un examen de jurisprudence révèle que sont généralement admis comme actes de gestion journalière, les actes qui consistent exclusivement en l’exécution de décisions du conseil d’administration, les actes conservatoires accomplis dans le but de sauvegarder les droits de la société, pourvu qu’ils n’emportent pas de risque de responsabilité important pour la société, ainsi que des actes urgents qui ne peuvent souffrir aucun retard.

A l’inverse, ne peuvent être considérés comme relevant de la gestion journalière, « les actes qui par leur importance ou par les conséquences qu’ils entraînent pour la société, présentent un caractère exceptionnel ».

La notion même de gestion journalière doit donc s’apprécier en fonction de la nature et de l’activité de la société, de sa taille ou de l’importance de ses activités.

Il s’ensuit que la qualification juridique d’un acte de gestion est indépendante des parties en cause et est laissée a posteriori à l’interprétation des tribunaux.

Il est donc conseillé à l’administrateur délégué ou aux délégués à la gestion journalière de soumettre au préalable pour avis au conseil d’administration l’acte à accomplir et pour lequel il y aurait hésitation.

Cependant, en cas d’urgence, le délégué à la gestion journalière pourra demander la ratification a posteriori de l’acte. Dans cette hypothèse, il lui est conseillé de demander l’avis d’un ou plusieurs membres du conseil d’administration afin de s’assurer de la ratification.

Il est clair que les actes conservatoires (réparation aux bâtiments et aux machines, ventes de marchandises périssables,…) et l’exécution des décisions de l’assemblée générale (publication et dépôt d’actes, …) sont des actes de gestion journalière.

Très souvent, les statuts énumèrent les actes de gestion journalière. Cette énumération peut constituer une indication mais ne liera en aucun cas le juge.

Ainsi, les actes suivants ont été considérés comme relevant de la gestion journalière:

  • la conclusion d’un emprunt raisonnable;
  • l’engagement de personnel d’exécution, mais pas l’engagement ou le licenciement d’un directeur;
  • l’administration courante;
  • l’acquisition d’une voiture nécessaire pour l’activité de l’association, mais par contre, pas l’achat d’un immeuble;
  • l’acceptation de traites;
  • l’organisation et la bonne tenue de la comptabilité;
  • le paiement des factures exigibles et non contestées;
  • l’envoi d’une lettre de mise en demeure;
  • le congé donné à un locataire.

A l’inverse, les tribunaux ont estimé que ne sont pas des actes de gestion journalière:

  • le droit de placer des fonds de la société à défaut d’autorisation dans les statuts;
  • la signature de la déclaration fiscale de la société;
  • le cautionnement de la dette d’une autre personne;
  • l’acquisition d’un immeuble.

Les actes de gestion journalière se limitent dès lors à l’expédition des affaires courantes ou à l’exécution de décisions prises par un autre organe. Le pouvoir de représentation connaît les mêmes limites. Le délégué à la gestion journalière ne peut donc représenter la société en justice que dans le cadre d’un litige modeste.

L’appréciation des limites de la gestion journalière consiste à vérifier la relation entre l’acte et l’objet social de la société, sa dimension, son capital social, … En conséquence, les contours de la notion de gestion journalière sont variables et propres à chaque société. Ceux-ci ne peuvent se déterminer qu’en opérant une analyse concrète au cas par cas pour chaque société. Ainsi, certains actes importants seront exclus du champ de la gestion journalière d’une société donnée au vu de ses activités ou de son importance économique, alors qu’ils pourraient très bien rester dans ces limites dans le chef d’une autre société.

3.2. Notion d’activité de gestion journalière de direction ou de caractère technique, financier ou commercial

Il est nécessaire de définir également les notions d’activité de direction et d’activité de caractère technique, commercial ou financier. A cette fin la circulaire du 17 décembre 2002 donne certaines indications quant à la portée des dispositions des CPDI et notamment l’article 16 qui sera analysée au point 4.

Ainsi, les administrateurs, gérants, etc. peuvent, en dehors de l’exercice du mandat d’administrer la société, se voir déléguer la gestion journalière des affaires de la société ou exercer une activité particulière au sein de la société.

Une activité journalière de direction peut être définie comme étant une activité de gestion ne dépassant pas les besoins de la vie quotidienne de la société ou l’ensemble des actes d’exploitation qui ne constituent pas des décisions qui relèvent de la fonction d’administrateur ou de gérant mais constituent la vie quotidienne de la société. La nomination, la révocation et les attributions du ou des délégué(s) à la gestion journalière sont en principe réglées par les statuts.

Par activité journalière de caractère technique, on entend une activité de toute nature qui est exercée de manière continue et régulière et non pas de manière exceptionnelle ou ponctuelle que ce soit en vertu d’un contrat de travail ou non.

Selon la doctrine, les termes « activité à caractère commercial » doivent être interprétés dans leur sens usuel et se réfèrent aux actes de commerce du Code de commerce. Le caractère commercial des activités peut quant à lui être défini à la lecture de l’article 2 du Code de commerce qui prévoit que:

“la loi répute acte de commerce:

  • Tout achat de denrées et marchandises pour les revendre, soit en nature, soit après les avoir travaillées et mises en œuvre ou même pour en louer simplement l’usage; toute vente ou location qui est la suite d’un tel achat; toute location de meubles pour sous-louer, et toute sous-location qui en est la suite; toute prestation d’un travail principalement matériel fournie en vertu d’un contrat de louage d’industrie, du moment qu’elle s’accompagne, même accessoirement, de la fourniture de marchandises;
  • Tout achat d’un fonds de commerce pour l’exploiter;
  • Toute entreprise de manufactures ou d’usines, lors même que l’entrepreneur ne transformerait que les produits de son propre fonds et pour autant qu’il ne s’agisse pas d’une transformation qui relève normalement des entreprises agricoles;
  • Toute entreprise de travaux publics ou privés, de transports par terre, par air ou par eau;
  • Toute entreprise de fournitures, d’agences, bureaux d’affaires, établissements de vente à l’encan, de spectacles publics et d’assurances à primes;
  • Toute opération de banque, change, commission ou courtage;
  • (Tous engagements d’agents commerciaux pour la négociation ou la conclusion d’affaires.);
  • Toute entreprise ayant pour objet l’achat d’immeubles en vue de les revendre;
  • Toutes les opérations de banque publiques;
  • Les lettres de change, mandats, billets ou autres effets à ordre ou au porteur;
  • Toutes obligations de commerçants, qu’elles aient pour objet des immeubles ou des meubles, à moins qu’il soit prouvé qu’elles aient une cause étrangère au commerce”.

L’activité qui a pour but d’exercer les actes cités ci-dessus est une activité à caractère commercial.

Enfin, l’activité journalière à caractère financier est l’activité qui a trait aux capitaux, à leur gestion, aux activités et opérations qui s’y rapportent, spécialement aux mouvements et placements de fonds.

4. Distinction entre pouvoirs de gestion et pouvoirs de représentation

4.1. Pouvoirs de gestion

Sur le plan de la gestion, les pouvoirs du conseil d’administration ne sont plus restreints aux seuls actes d’administration.  Dans la ligne d’une pratique statutaire courante, le conseil d’administration reçoit les pleins pouvoirs. S’il peut se munir d’organes de gestion journalière (comité de direction et délégués à la gestion journalière), certaines compétences lui sont exclusivement attribuées. Le conseil d’administration dispose également d’une compétence résiduaire, c’est-à-dire toutes celles qui ne sont pas explicitement attribuées par la loi à un organe spécifique.

Si les statuts peuvent restreindre les pouvoirs du conseil d’administration, de telles limitations, dans un souci de protéger les tiers, de telles limitations ne leur sont pas opposables, et ce même si elles sont publiées, sauf si le tiers était de mauvaise foi.

L’utilité de limitations statutaires aux pouvoirs des administrateurs reste toutefois entière sur le plan interne, car susceptible d’engager la responsabilité des administrateurs.

Organe collégial de gestion, le conseil d’administration est donc un organe collégial de gestion qui peut répartir les tâches entre les administrateurs, sans que cette répartition soit opposable aux tiers, même lorsqu’elle est publiée. Il est permis de voir dans ce mode de répartition des tâches, les prémisses de la distinction entre administrateurs passifs et actifs (ou exécutifs et non exécutifs), selon la distinction issue de la pratique anglo-saxonne, voire des comités de direction créés dans les grandes sociétés avant la loi de corporate governance, regroupant les administrateurs actifs, à qui les pouvoirs les plus divers étaient confiés hors cadre légal.

4.2. Pouvoirs de représentation

Le conseil d’administration, organe collégial, représente la société à l’égard des tiers et en justice.

Eu égard au caractère peu pratique de la collégialité dans la représentation, s’est développée la pratique des “signatures”, elle-même source de confusion juridique pour la société et les tiers. Aussi, la protection des tiers a motivé l’adoption de règles européennes et entraîné des tempéraments à la représentation collégiale.

En vertu de la directive du 9 mars 1968,
“Si la législation nationale prévoit que le pouvoir de représenter la société, peut, par dérogation à la règle légale en la matière, être attribué par les statuts à une seule personne ou à plusieurs personnes agissant conjointement, cette législation peut prévoir l’opposabilité de cette disposition des statuts aux tiers à condition qu’elle concerne le pouvoir général de représentation ; l’opposabilité aux tiers d’une telle disposition statutaire est réglée par les dispositions de l’article 3”.

Sur cette base, le législateur autorise aux les statuts de prévoir que la société sera engagée non pas par l’ensemble du conseil d’administration mais par un ou par plusieurs administrateurs qui deviennent, alors, de véritables organes de représentation de la société.

La validité et l’opposabilité de ces pouvoirs de représentation sont soumises à trois conditions, source de – non exemptes de controverses:

  • cela doit être prévu par les statuts;
  • ces pouvoirs doivent être conférés à un ou plusieurs administrateurs, agissant seuls ou conjointement;
  • ces pouvoirs doivent comprendre la représentation générale de la société.

5. Tentative de définition de la notion d’activité journalière de direction ou de caractère technique, commercial ou financier

Le législateur n’a pas défini la notion de « gestion journalière », laissant ce soin à la jurisprudence. La Cour de cassation estime qu’ “il s’agit du pouvoir d’accomplir des actes d’administration ne dépassant pas les besoins de la vie quotidienne de la société ou qui, en raison tant de leur peu d’importance que de la nécessité d’une prompte solution, ne justifient pas l’intervention du conseil d’administration lui-même”.

Un examen de jurisprudence révèle que sont généralement admis comme actes de gestion journalière, les actes qui consistent exclusivement en l’exécution de décisions du conseil d’administration, les actes conservatoires accomplis dans le but de sauvegarder les droits de la société, pourvu qu’ils n’emportent pas de risque de responsabilité important pour la société, ainsi que des actes urgents qui ne peuvent souffrir aucun retard.

A l’inverse, ne peuvent être considérés comme relevant de la gestion journalière, « les actes qui par leur importance ou par les conséquences qu’ils entraînent pour la société, présentent un caractère exceptionnel ».

La notion même de gestion journalière doit donc s’apprécier en fonction de la nature et de l’activité de l’association, de sa taille ou de l’importance de ses activités.

Il s’ensuit que la qualification juridique d’un acte de gestion est indépendante des parties en cause et est laissée a posteriori à l’interprétation des tribunaux.

Il est donc conseillé à l’administrateur délégué ou aux délégués à la gestion journalière de soumettre au préalable pour avis au conseil d’administration l’acte à accomplir et pour lequel il y aurait hésitation.

En outre, en cas d’urgence, le délégué à la gestion journalière pourra demander la ratification a posteriori de l’acte. Dans cette hypothèse, il lui est cependant conseillé de demander l’avis d’un ou plusieurs membres du conseil d’administration afin de s’assurer de la ratification.

Il est clair cependant que les actes conservatoires (réparation aux bâtiments et aux machines, ventes de marchandises périssables, …) et l’exécution des décisions de l’assemblée générale (publication et dépôt d’actes, …) sont des actes de gestion journalière.

Très souvent, les statuts énumèrent les actes de gestion journalière. Cette énumération peut constituer une indication mais ne liera en aucun cas le juge.

Ainsi, les actes suivants ont été considérés comme relevant de la gestion journalière:

  • la conclusion d’un emprunt raisonnable;
  • l’engagement de personnel d’exécution, mais pas l’engagement ou le licenciement d’un directeur;
  • l’administration courante;
  • l’acquisition d’une voiture nécessaire pour l’activité de l’association, mais par contre, pas l’achat d’un immeuble;
  • l’acceptation de traites;
  • l’organisation et la bonne tenue de la comptabilité;
  • le paiement des factures exigibles et non contestées;
  • l’envoi d’une lettre de mise en demeure;
  • le congé donné à un locataire.

A l’inverse, les tribunaux ont estimé que ne sont pas des actes de gestion journalière:

  • le droit de placer des fonds de l’association à défaut d’autorisation dans les statuts;
  • la signature de la déclaration fiscale de l’association;
  • le cautionnement de la dette d’une autre personne;
  • l’acquisition d’un immeuble.

Les actes de gestion journalière se limitent dès lors à l’expédition des affaires courantes ou à l’exécution de décisions prises par un autre organe. Le pouvoir de représentation connaît les mêmes limites. Le délégué à la gestion journalière ne peut donc représenter la société en justice que dans le cadre d’un litige modeste.

L’appréciation des limites de la gestion journalière consiste à vérifier la relation entre l’acte et l’objet social de la société, sa dimension, son capital social, … En conséquence, les contours de la notion de gestion journalière sont variables et propres à chaque société. Ceux-ci ne peuvent se déterminer qu’en opérant une analyse concrète au cas par cas pour chaque société. Ainsi, certains actes importants seront exclus du champ de la gestion journalière d’une société donnée au vu de ses activités ou de son importance économique, alors qu’ils pourraient très bien rester dans ces limites dans le chef d’une autre société.

Il est nécessaire de définir également les notions d’activité de direction et d’activité de caractère technique, commercial ou financier. A cette fin la circulaire du 17 décembre 2002 donne certaines indications quant à la portée des dispositions des CPDI et notamment l’article 16.

Ainsi, les administrateurs, gérants, etc. peuvent, en dehors de l’exercice du mandat d’administrer la société, se voir déléguer la gestion journalière des affaires de la société ou exercer une activité particulière au sein de la société.

Une activité journalière de direction peut être définie comme étant une activité de gestion ne dépassant pas les besoins de la vie quotidienne de la société ou l’ensemble des actes d’exploitation qui ne constituent pas des décisions qui relèvent de la fonction d’administrateur ou de gérant mais constituent la vie quotidienne de la société. La nomination, la révocation et les attributions du ou des délégué(s) à la gestion journalière sont en principe réglées par les statuts. Par activité journalière de caractère technique, on entend une activité de toute nature qui est exercée de manière continue et régulière et non pas de manière exceptionnelle ou ponctuelle que ce soit en vertu d’un contrat de travail ou non.

Selon la doctrine, les termes « activité à caractère commercial » doivent être interprétés dans leur sens usuel et se réfèrent aux actes de commerce du Code de commerce. Le caractère commercial des activités peut quant à lui être défini à la lecture de l’article 2 du Code de commerce qui prévoit que :

“la loi répute acte de commerce:

  • Tout achat de denrées et marchandises pour les revendre, soit en nature, soit après les avoir travaillées et mises en œuvre ou même pour en louer simplement l’usage; toute vente ou location qui est la suite d’un tel achat; toute location de meubles pour sous-louer, et toute sous-location qui en est la suite; toute prestation d’un travail principalement matériel fournie en vertu d’un contrat de louage d’industrie, du moment qu’elle s’accompagne, même accessoirement, de la fourniture de marchandises;
  • Tout achat d’un fonds de commerce pour l’exploiter;
  • Toute entreprise de manufactures ou d’usines, lors même que l’entrepreneur ne transformerait que les produits de son propre fonds et pour autant qu’il ne s’agisse pas d’une transformation qui relève normalement des entreprises agricoles;
  • Toute entreprise de travaux publics ou privés, de transports par terre, par air ou par eau;
  • Toute entreprise de fournitures, d’agences, bureaux d’affaires, établissements de vente à l’encan, de spectacles publics et d’assurances à primes;
  • Toute opération de banque, change, commission ou courtage;
  • Tous engagements d’agents commerciaux pour la négociation ou la conclusion d’affaires;
  • Toute entreprise ayant pour objet l’achat d’immeubles en vue de les revendre;
  • Toutes les opérations de banque publiques;
  • Les lettres de change, mandats, billets ou autres effets à ordre ou au porteur;
  • Toutes obligations de commerçants, qu’elles aient pour objet des immeubles ou des meubles, à moins qu’il soit prouvé qu’elles aient une cause étrangère au commerce”.

L’activité qui a pour but d’exercer les actes repris ci-dessus est une activité à caractère commercial.

Enfin, l’activité journalière à caractère financier est l’activité qui a trait aux capitaux, à leur gestion, aux activités et opérations qui s’y rapportent, spécialement aux mouvements et placements de fonds.

6. Application de la CPDI Belgique – Luxembourg

Un résident fiscal belge étant résident fiscal belge et exerçant son activité pour le compte d’une société de droit luxembourgeois, la convention préventive de la double imposition entre la Belgique et le Luxembourg est applicable afin de déterminer l’Etat qui dispose du pouvoir d’imposition.

En vertu de l’article 4 de la CPDI, Un résident fiscal belge doit être considéré comme un résident fiscal belge dont l’activité professionnelle est exercée au profit d’une société résidente luxembourgeoise.

Ce premier constat a pour incidence que Un résident fiscal belge devrait en principe être taxé en Belgique sur l’entièreté de ces revenus mondiaux  et donc également sur ces revenus d’origine luxembourgeoise. En outre, il serait également taxé sur ces revenus d’origine luxembourgeoise également par le Grand-Duché de Luxembourg. Cette situation entrainerait une double taxation dans le chef du contribuable.

Il convient donc d’analyser ci-après les modalités offertes par la CPDI pour éviter cette double taxation.

6.1. Application de l’article 16 § 1er CPDI

L’article 16 de la CPDI envisage traite de la rémunération des dirigeants de sociétés à savoir la rémunération perçue par une personne physique en sa qualité de membre d’un conseil d’administration d’une société. Cet te article prévoit en son § 1er que l’administrateur qui perçoit des tantièmes, jetons de présence et autres rétributions similaires est taxable dans l’Etat dans lequel se trouve la société, dans le cas d’espèce le Luxembourg.

Le commentaire OCDE de l’cet article 16 précise que :
“Les pays membres ont généralement compris l’expression « tantièmes, jetons de présence et autres rétributions similaires » comme incluant les avantages en nature reçus par une personne en sa qualité de membre du conseil d’administration ou de surveillance d’une société (par exemple des options d’achat d’actions, l’usage d’une habitation ou d’une automobile, le bénéfice d’une assurance-maladie ou d’une assurance-vie et les adhésions à des clubs)”.

6.2. Application de l’article 16 § 2 CPDI

Cependant, le § 2 dispose de cet article 16 prévoit que les rémunérations qu’une personne visée au § 1er reçoit d’une société qui est un résident d’un Etat contractant en raison de l’exercice d’une activité journalière de direction ou de caractère technique, commercial ou financier sont imposables conformément aux dispositions de l’article 15, comme s’il s’agissait de rémunérations qu’un employé tire d’un emploi salarié et comme si l’employeur était la société.

Les rémunérations qui sont recueillies par ces personnes en contrepartie de ces activités journalières ne sont pas soumises au même régime que les tantièmes qui rémunèrent leur mandat d’administrateur ou de gérant. En vertu du paragraphe 2, ces rémunérations sont imposables conformément aux dispositions de l’article 15 des CPDI relatif aux revenus d’emploi, comme s’il s’agissait de rémunérations reçues au titre d’un emploi salarié et comme si l’employeur était la société.

L’article 16 § 2 se borne à rendre applicables les dispositions de l’article 15, relatif aux professions dépendantes, pour régler la dévolution du pouvoir d’imposer les revenus concernés entre les Etats contractants. Ces dispositions conventionnelles n’ont pas d’incidence sur la qualification donnée en droit interne aux revenus concernés. Ces revenus, lorsqu’ils sont imposables en Belgique, sont imposés conformément à la qualification qui leur est donnée en droit interne et aux règles prévues par le droit interne.

Ainsi, le commentaire OCDE de cet l’article 16 indique également que:
“il est fréquent qu’un membre du conseil d’administration ou de surveillance d’une société exerce aussi d’autres activités auprès de la société, par exemple, en tant que salarié, conseiller, consultant, etc. L’article ne s’applique évidemment pas aux émoluments qui lui sont versés pour l’exercice de ces autres activités”.

L’article 15 prévoit donc que les salaires, traitements et rémunérations similaire qu’un résident belge reçoit au titre d’un emploi salarié ne sont imposables qu’en Belgique, à moins que l’emploi ne soit exercé au Luxembourg. Il doit s’agir d’un emploi effectivement exercé au Luxembourg, c’est-à-dire lorsque le salarié est physiquement présent au Luxembourg pour y exercer son activité.

La référence à l’article 15, rend dès lors imposables en Belgique les rémunérations qu’un résident de l’autre Etat contractant, administrateur ou gérant dans une société qui est un résident de la Belgique, reçoit en raison d’une activité journalière exercée en Belgique pour le compte de cette société. Sont, par contre imposables dans l’autre Etat contractant, les rémunérations qu’un résident de la Belgique, administrateur ou gérant dans une société qui est un résident de l’autre Etat contractant, reçoit en raison d’une activité journalière exercée dans cet autre Etat pour le compte de cette société. La règle “dite des 183 jours” ne trouve normalement pas à s’appliquer dans la situation visée à l’article 16, paragraphe 2. A cet égard, le fait que l’article 16, paragraphe 2 fasse référence à l’article 15 ou à l’article 15, paragraphe 1er (Finlande et Inde) n’a pas d’incidence quant à l’attribution du pouvoir d’imposition.

Les revenus visés par l’article 15 de la CPDI sont les rémunérations des travailleurs visées à l’article 31 CIR 1992. Ces rémunérations comprennent, quels qu’en soient le débiteur, la qualification et les modalités de détermination et d’octroi:

  • Les traitements, salaires, commissions, gratifications, primes, indemnités et toutes autres rétributions analogues, y compris les pourboires et autres allocations même accidentelles, obtenues en raison ou à l’occasion de l’exercice de l’activité professionnelle à un titre quelconque;
  • les avantages de toute nature obtenus en raison ou à l’occasion de l’exercice de l’activité professionnelle;
  • les indemnités obtenues en raison ou à l’occasion de la cessation de travail ou de la rupture d’un contrat de travail;
  • les indemnités obtenues en réparation totale ou partielle d’une perte temporaire de rémunérations;
  • les rémunérations acquises par un travailleur même si elles sont payées ou attribuées à ses ayants cause.

A la lecture de tous ces éléments, il est important de bien définir les prestations effectuées par Un résident fiscal belge pour éviter une requalification de ses revenus qui entrainerait une taxation désavantageuse.

7. Conclusions

Pour rappel tant la gestion que la représentation d’une société est exercée par le conseil d’administration.
Ce dernier à la faculté mais pas l’obligation de désigner un délégué à la gestion journalière. Ce délégué rémunéré ou non est un mandataire auquel le conseil d’administration peut se substituer. La représentation est le pouvoir de représenter la société à l’égard des tiers.

Par conséquent et au regard de l’analyse des articles 15 et 16 de la CPDI, il convient que la délégation journalière dans les cas de la société luxembourgeoise reste une compétence exercée par le conseil d’administration dans son ensemble. En effet, il faut éviter que l’administration fiscale belge puisse estimer qu’un résident fiscal belge exerce des activités de gestion journalière et applique le § 2 de l’article 16 CPDI pour récupérer son pouvoir de taxation.

En d’autres termes, il est nécessaire que l’exercice d’activités journalières de direction ou de caractère technique, commercial ou financier, ne soient pas exercées exclusivement par un résident fiscal belge mais puisse également être imputé à d’autres administrateurs de la société.

Cependant, dans la continuité de cette distinction entre pouvoirs de gestion et pouvoirs de représentation, un résident fiscal belge conserverait bien entendu le pouvoir de signature. Ce pouvoir est indispensable pour la signature des contrats et l’engagement de la société vis-à-vis des tiers.

Cette clarification des tâches offrira une protection à un résident fiscal belge contre une requalification éventuelle de ses activités par l’administration fiscale belge quant à une éventuelle tentative de l’administration fiscale belge de vouloir utiliser le §2 de l’article 16 de la CPDI.

Il est donc conseillé pour asseoir au mieux cette réalité de signer une convention de mandat claire entre un résident fiscal belge et la société luxembourgeoise.

8. Exemple chiffré de l’économie fiscale et sociale réalisée

Afin de démontrer l’avantage de l’imposition au Luxembourg en lieu et place de l’imposition en Belgique, les tableaux ci-dessous sont utilisés.

Dans un premier temps, le calcul sera basé sur une rémunération de 100.000 € et ensuite sur une rémunération de 60.000 €

Rémunération annuelle de 100.000 €

BelgiqueLuxembourgEconomie au Luxembourg
IndépendantSalariéIndépendantSalariéIndépendantSalarié
Montant annuel brut100.000€100.000€100.000€100.000€
Sécurité sociale15.362,68€13.070,00€19.306,86€12.371,28€– 3.944,18€698,72€
Impôt34.905,38€28.595,74€20.054,40€15.447,60€14.850,98€13.148,14€
Revenu annuel net49.731,94€58.334,26€60.638,74€72.181,12€10.906,80€13.846,86€

Estimation basée sur les revenus 2012 d’une personne mariée sans enfant à charge avec application du forfait professionnel.

Rémunération annuelle de 60.000 €

BelgiqueLuxembourgEconomie au Luxembourg
IndépendantSalariéIndépendantSalariéIndépendantSalarié
Montant annuel brut60.000€60.000€60.000€60.000€
Sécurité sociale11.859,32€7.842,00€13.172,28€7.391,28€– 1.312,96€450,72€
Impôt15.225,23€16.048,41€5.456,40€3.017,20€9.768,83€12.231,21€
Revenu annuel net32.915,45€36.109,59€41.371,32€48.791,52€8.445,87€12.681,93€

Estimation basée sur les revenus 2012 d’une personne mariée sans enfant à charge avec application du forfait professionnel.