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EMPLOYE ET INDEPENDANT

EMPLOYE ET INDEPENDANT2017-04-30T22:18:05+00:00

Peut-on déduire les pertes d’une activité indépendante des revenus d’une employée ? Quel est le régime de taxation des indemnités de préavis et de dédit ?

1. Régime de taxation des indemnités de préavis et de dédit

1.1. Régime fiscal

1.1.1. Définition

Selon l’article 31, deuxième alinéa, 3° du CIR92, les indemnités obtenues en raison ou à l’occasion de la cessation de travail ou de la rupture d’un contrat de travail doivent être considérées comme des rémunérations du travailleur.

Selon le commentaire administratif du code des impôts sur les revenus 1992, doivent en particulier être rangées parmi les indemnités visées en cette matière:

  • les indemnités légales contractuelles ou bénévoles octroyées par l’employeur, sous quelque forme que ce soit, en raison de la cessation du travail ou de la rupture du contrat de travail (habituellement appelée “indemnité de licenciement” et attribuée à l’occasion de la mise à la pension, du licenciement, de la démission, etc. du travailleur);
  • les indemnités de dédit qui sont payées par l’employeur ou par le Fonds d’indemnisation des travailleurs licenciés en cas de fermeture d’entreprises, en exécution de la législation relative à l’indemnisation des travailleurs licenciés en cas de fermeture d’entreprises, lors de la fermeture d’entreprises;

Pour que les indemnités de cessation de travail ou de rupture du contrat de travail soient imposables, il suffit qu’elles soient payées par l’employeur en tenant compte de l’activité exercée à son service par le bénéficiaire des indemnités, de telle sorte que l’impôt frappera les montants ou les biens qui constituent les revenus de l’activité professionnelle du bénéficiaire. Il n’est pas exigé que le travailleur, lors du paiement ou de l’engagement de paiement, ait encore cette qualité et il est encore moins nécessaire que le fait donnant lieu au paiement de l’indemnité – le fait de quitter l’emploi – se situe à un moment où le bénéficiaire est encore au service de cet employeur.

L’Administration est d’avis que toutes les indemnités recueillies suite ou à l’occasion de la cessation de l’activité ou du contrat de travail sont des rémunérations imposables (indemnités de dédit).

La qualification donnée par les parties à ces indemnités est sans importance.

1.1.2. Régime d’imposition

L’article 171, 5° CIR énonce que: “par dérogation aux articles 130 à 168, sont imposables distinctement, sauf si l’impôt ainsi calculé, majoré de l’impôt afférent aux autres revenus, est supérieur à celui que donnerait l’application desdits articles à l’ensemble des revenus imposables : 5° au taux moyen afférent à l’ensemble des revenus imposables de la dernière année antérieure pendant laquelle le contribuable a eu une activité professionnelle normale : a) les indemnités, payées contractuellement ou non, ensuite de la cessation de travail ou de la rupture d’un contrat de travail”.

Sont visées par les articles 31, al. 2, 3° et 171, 5°, a, CIR 92, les indemnités – généralement appelées indemnités de dédit, de préavis, de rupture, de licenciement, primes de séparation, de départ, de congé, etc. qui sont destinées à représenter la rémunération due en vertu d’un contrat de travail (Cass., 19.5.1959, Declerck, Pas. 1959, I, 947) et sont payées à l’occasion de la mise à la retraite, du licenciement, du renvoi, etc. du travailleur (voir aussi 31/17 à 19).

Depuis l’exercice d’imposition 2013, toutes les indemnités de préavis, quel que soit leur montant, sont imposées au taux moyen d’imposition de la dernière année antérieure.

Suivant l’Administration des contributions directes, on doit entendre par “la dernière année antérieure pendant laquelle le contribuable a eu une activité professionnelle normale” (il s’agit de l’année de référence): l’année antérieure la plus rapprochée au cours de laquelle l’intéressé a recueilli, pendant douze mois, en Belgique ou à l’étranger, des revenus professionnels imposables – quelle que soit leur nature – qui ont été imposés à l’impôt des personnes physiques au taux d’imposition progressif ou y auraient été imposés si l’intéressé avait été soumis à cet impôt. Ces revenus professionnels peuvent donc aussi consister en des revenus de remplacement: par ex., des allocations de chômage, des pensions, etc. (voir aussi Com.IR 171/324; QP 7583 dd. 29.06.2005 et Ruling 2011.487 et 2011.403 dd. 13.12.2011).

1.1.3. Base imposable

Pour déterminer la base imposable, le montant de l’indemnité de licenciement est diminuée des sommes suivantes:

  • les cotisations sociales;
  • les frais professionnels:
    • frais professionnels forfaitaires: ceux-ci sont déduits proportionnellement des revenus professionnels imposables globalement et des revenus professionnels imposables distinctement (par exemple, l’indemnité de licenciement);
    • frais professionnels réels: ceux-ci sont d’abord déduits des revenus imposables globalement, un excédent éventuel serait déduit des revenus professionnels imposables distinctement.
  • Les autres dépenses qui sont déductibles du revenu imposables globalement (par exemple, les rentes alimentaire, la déduction complémentaire d’intérêts et bonus logement) ne sont pas déductibles de l’indemnité de licenciement et l’indemnité de reclassement imposable distinctement.

1.1.4. Exonération de l’indemnité de préavis

Depuis l’exercice d’imposition 2013, une partie de l’indemnité de préavis peut être exonérée.

La loi du 19 juin 2011 (MB 28.06.2011) instaure, à partir de l’exercice d’imposition 2013, une nouvelle exonération d’impôt de 620 € tant des rémunérations payées pour des prestations au cours de la période de préavis que des indemnités de rupture, obtenues à partir du 1er janvier 2012 et pour autant que le congé ait été notifiée au plus tôt le 1er janvier 2012 (art. 38 §1 alinéa 1 27° CIR92).

L’exonération est d’application:

  • non seulement sur les véritables indemnités de rupture: les indemnités qui sont payées, contractuellement ou non, suite à la cessation du contrat de travail;
  • mais aussi sur les rémunérations ordinaires qui sont obtenues pour des prestations au cours de la période de préavis.

L’exonération s’applique donc indépendamment du fait que le travailleur doive ou non prester la période de préavis.

1.2. Exemples

1.2.1. Cas d’une personne employée et indépendante à titre complémentaire

Les indépendants à titre complémentaire exercent simultanément et à titre principal une autre activité professionnelle, soit en tant que travailleur salarié, soit dans l’enseignement, soit en tant que fonctionnaire.

Vous pouvez être considéré comme indépendant complémentaire :

  • si vous êtes salarié, travailleur intérimaire ou enseignant non nommé : le nombre d’heures prestées dans le cadre de votre activité salariée ou intérimaire doit s’étendre au moins sur un mi-temps mensuel;
  • si vous êtes fonctionnaire: vous devez travailler 200 jours ou 8 mois par an et l’horaire presté doit correspondre au moins à un mi-temps mensuel ;
  • si vous êtes enseignant nommé : vous devez prester au moins les 6/10ème d’un horaire complet;
  • si vous êtes chômeur : vous devez bénéficier d’allocations de chômage et être autorisé à exercer votre activité indépendante à titre accessoire ou occasionnel;
  • si vous êtes bénéficiaire d’une indemnité versée par la mutuelle : votre incapacité doit s’élever à au moins 66% et l’indemnité qui vous est versée doit être au moins équivalente à la pension d’un travailleur indépendant au taux isolé.

L’article 6 CIR prévoit que : “le revenu imposable est constitué de l’ensemble des revenus nets, diminués des dépenses déductibles. L’ensemble des revenus nets est égal à la somme des revenus nets des catégories suivantes: 1° les revenus des biens immobiliers; 2° les revenus des capitaux et biens mobiliers; 3° les revenus professionnels; 4° les revenus divers”.

Ainsi, le code des impôts sur les revenus prévoient que les revenus professionnels sont globalisés avant d’être imposés sur la base de l’article 130 CIR.

Dès lors, dans le cas d’une personne qui est à la fois employé et indépendant à titre complémentaire, ces revenus seront additionnés et ensuite soumis à l’impôt. C’est la globalisation des revenus.

Exemple:

Monsieur X perçoit une rémunération de 60.000 € brut/an en tant qu’employé de la société Y. Afin de pouvoir boucler les fins de mois plus facilement, Monsieur X exerce une activité d’indépendant complémentaire consistant dans le consulting. Cette dernière activité lui permet d’obtenir 10.000 € brut/an.
En conséquence, Monsieur X sera imposé sur un montant de 70.000 € brut (59.958 € net) ce qui donnera un impôt d’environ 29.979 €.

Revenus
employé
Revenus indépendant
complémentaire
Indemnité
de préavis
Rémunération60.000 €10.000 €NA
Cotisations sociales
(13.07% – 22%)
7.842 €2.200 €NA
Imposable52.158 €7.800 €NA
Impot/précompte26.079 €1.950 €NA
Imposable globalement59.958 €NA
Impôt29.979 €NA

1.2.2. Cas d’une personne licenciée n’exerçant pas d’activité d’indépendant à titre complémentaire

Prenons le cas de Monsieur X ci-dessus qui perd son emploi au sein de la société Y. A la suite de ce licenciement, Monsieur X perçoit une indemnité de préavis.

Comme expliqué au point 1.1.2., l’article 171, 5° CIR permet de taxer distinctement cette indemnité.

Dans le cas présent, il y a lieu de distinguer la rémunération perçue par l’employé à la suite de son contrat de travail et l’indemnité perçue à la suite de la fin de son contrat de travail.

La première sera imposée globalement au taux prévu par l’article 130 CIR. La seconde, en revanche, sera imposée à un taux distinct. Ce taux distinct est depuis l’exercice d’imposition 2013, le taux moyen de la dernière année antérieure.

Exemple:

Monsieur X touche une rémunération de 60.000 € brut/an en tant qu’employé de la société Y. Monsieur X a donc un revenu mensuel brut de 5.000 €. Monsieur X est licencié au mois de mars 2013 (rémunération annuelle de 15.000 €). A ce moment, il perçoit une indemnité de préavis de 100.000 €.

En conséquence, le montant de 15.000 € sera soumis au taux prévu par l’article 130 CIR tandis que l’indemnité de préavis de 100.000 € sera imposée au taux moyen de la dernière année antérieure et ne sera pas soumis à l’article 130 CIR.

L’impôt sera donc d’environ 5.215,80 € pour les revenus professionnels et d’environ 34.772 € pour l’indemnité de préavis.

Revenus
employé
Revenus indépendant
complémentaire
Indemnité
de préavis
Rémunération15.000 €NA100.000 €
Cotisations sociales
(13.07% – 22%)
1.960,50 €NA13.070 €
Imposable13.039,50 €NA86.930 €
Impot/précompte5.215,80 €NATaux moyen de la
dernière année
antérieur ±40%
34.772 €
Imposable globalementNANANA
ImpôtNANANA

1.2.3. Cas d’une personne licenciée exerçant une activité d’indépendant à titre complémentaire

Dans ce cas précis, la rémunération perçue en tant qu’employé et celle perçue en tant qu’indépendant à titre complémentaire seront globalisées et ensuite imposées au taux prévu à l’article 130 CIR. L’indemnité de préavis sera quant à elle toujours imposée distinctement sur la base de l’article 171 CIR.

Exemple:

Reprenons les éléments mentionnés au point 1.2.2., Monsieur X est licencié de la société Y au mois de mars 2013. Dès lors, il a perçu une rémunération de 15.000 €. A la suite de ce licenciement, il perçoit également une indemnité de préavis de 100.000 €. Enfin, Monsieur X perçoit une rémunération de 10.000 € dans le cadre de son activité complémentaire.

En conséquence, sa rémunération globale est de 25.000 € brut (20.839,50 € net). Ce montant sera imposé au taux de 45% tel que prévu à l’article 130 CIR ce qui donnera un impôt d’environ 9.377,77 €. L’indemnité de préavis quant à elle ne sera pas globalisée dans ces revenus et fera l’objet d’une taxation distincte au taux moyen de la dernière année antérieure.

Revenus
employé
Revenus indépendant
complémentaire
Indemnité
de préavis
Rémunération15.000 €10.000 €100.000 €
Cotisations sociales
(13.07% – 22%)
1.960,50 €2.200 €13.070 €
Imposable13.039,50 €7.800 €86.930 €
Impot/précompte5.215,80 €1.950 €Taux moyen de la
dernière année
antérieur ±40%
34.772 €
Imposable globalement20.839,50 €NA
Impôt9.377,77 €NA

 

Dans le cas précis d’un employé licencié exerçant une activité d’indépendant complémentaire, celui-ci va pouvoir déduire ses pertes résultant de son activité d’appoint.

2. Déduction des pertes d’une activité indépendante

2.1. Base légale

L’article 23 CIR 92 prévoit que: “les revenus professionnels sont les revenus qui proviennent, directement ou indirectement d’activités de toute nature”. Ainsi, les revenus professionnels d’un contribuable sont tous les revenus quelconques qui sont produits par une activité professionnelle, sans faire de distinction entre les revenus qui proviennent directement ou indirectement de cette activité. Dès lors, les indemnités obtenues en compensation de la cessation complète ou partielle d’une activité professionnelle sont donc visées par l’article 23 CIR 92.

L’article 23, § 2 CIR 92 énonce que: “le montant net des revenus professionnels s’entend du montant total de ces revenus, à l’exception des revenus exonérés et après exécution des opérations suivantes: 2° les pertes professionnelles éprouvées pendant la période imposable, en raison d’une activité professionnelle quelconque, sont déduites des revenus des autres activités professionnelles”.

L’article 23, § 2, 2°, CIR 92, vise les cas où un même contribuable exerce plusieurs activités professionnelles.

Aux termes de l’article 23, § 2 CIR 92, une perte professionnelle est un solde déficitaire éprouvé pendant la période imposable, résultant pour le contribuable:

  • soit d’une activité professionnelle bien déterminée;
  • soit de l’ensemble des activités professionnelles.

L’article 9 de l’Arrêté Royal d’exécution du Codes des impôts sur les revenus précisent que: “la perte professionnelle éprouvée au cours de la période imposable dans une activité professionnelle déterminée est imputée suivant la règle proportionnelle sur les revenus professionnels des autres activités professionnelles qui sont imposés globalement ou qui sont exonérés en vertu de l’article 155 CIR; le solde éventuel est imputé suivant la règle proportionnelle sur les revenus professionnels qui sont imposés distinctement”.

En outre, l’article 78 CIR prévoit que: “les pertes professionnelles antérieures sont successivement déduites des revenus professionnels de chacune des périodes imposables suivantes”.

2.2. Confirmation par l’administration fiscale

Selon le commentaire administratif du Code des impôts sur les revenus :

[…], après avoir déterminé les résultats positifs ou négatifs de chaque activité (revenu brut diminué des frais professionnels ou perte brute augmentée desdits frais), les pertes professionnelles subies pendant la période imposable dans une ou plusieurs activités professionnelles sont apurées au moyen des revenus professionnels des autres activités professionnelles exercées. La déduction peut s’opérer, non seulement sur des revenus professionnels fixés à leur montant réel, mais aussi sur des revenus professionnels déterminés par comparaison avec ceux de redevables similaires ou fixés sur base de barèmes forfaitaires. Il est également indifférent que les frais professionnels aient, le cas échéant, été fixés forfaitairement conformément à l’article 51 CIR 92″.

Pour pouvoir être portée en déduction, il faut évidemment que la perte soit « fiscalement admise ». La preuve de la réalité et du montant d’une perte professionnelle déductible peut être fournie par tous les  moyens de preuve admis par le droit commun sauf le serment.

Si, après avoir procédé aux déductions, une perte professionnelle subsiste dans une activité professionnelle déterminée, cette perte doit, en application de l’article 9 AR/CIR 92, être imputée sur les revenus professionnels des autres activités professionnelles [Aucune déduction à titre de pertes professionnelles ne peut toutefois être opérée sur la partie des bénéfices ou profits qui provient d’avantages anormaux ou bénévoles que le contribuable a retirés d’une entreprise à l’égard de laquelle il se trouve dans des liens d’interdépendance].

Cette imputation s’opère d’abord proportionnellement sur les revenus professionnels (tant belges qu’étrangers) qui sont imposés globalement et sur les revenus professionnels exonérés en vertu de l’art. 155 CIR 92; ce n’est que lorsque ces deux catégories de revenus sont insuffisantes que le solde est imputé proportionnellement sur les revenus professionnels imposés distinctement.

Exemple 1:

Monsieur X exerce une activité complémentaire qui a produit un bénéfice brut de 10.000 €. Dans le cadre de cette activité, les frais professionnels sont estimés à 30.000 €.

Au cours de la même période, Monsieur X a exercé un emploi salarié jusqu’au mois de mars 2013 (revenus bruts de 15.000 € – frais forfaitaire de 5.000 €). A la suite de son licenciement, il a perçu une indemnité de préavis de 100.000 €.

En outre, Monsieur X a perçu une rémunération brute d’administrateur de 25.000 € et pour laquelle un montant de frais justifiés est de 10.000 €.

  • Profits de l’activité d’indépendant à titre complémentaire :
    • Revenus bruts : 10.000 €
    • Frais réels (justifiés) : 30.000 €
    • Nets : – 20.000 €
  • Rémunération d’employé :
    • Revenus bruts : 15.000 €
    • Frais réels (justifiés) : 5.000 €
    • Nets : 10.000 €
  • Rémunération d’administrateur :
    • Revenus bruts : 25.000 €
    • Frais réels (justifiés) : 10.000 €
    • Nets : 15.000 €
  • Indemnité de préavis :
    • Revenus nets : 100.000 €

Dans cet exemple, l’activité d’indépendant complémentaire donne lieu à une perte professionnelle de 20.000 €. La totalité de la perte (20.000 €) peut être imputé sur les revenus nets globalisés (25.000 €). Il faut donc répartir la perte de manière proportionnelle sur chacune des rémunérations.

Imputation de la perte professionnelle (20.000 €) proportionnellement sur les résultats nets des autres activités professionnelles (10.000 € + 15.000 € = 25.000 €), à savoir :

  • Sur la rémunération d’employé [(revenu net/revenu net total) x 100] : 10.000/25.000 x 100 = 40%
    • 20.000 x 40 % = 8.000 €
  • Sur la rémunération d’administrateur [(revenu net/revenu net total) x 100] : 15.000/25.000 x 100 = 60 %
    • 20.000 x 60 % = 12.000 €

La perte ayant été apurée totalement, il n’y a pas lieu de l’appliquer sur l’indemnité de préavis taxée distinctement.

En conséquence, les revenus nets après imputation de la perte professionnelle:

  • Rémunération : 25.000 € – 20.000 € = 5.000 € imposables globalement
  • Indemnité de préavis : 100.000 € imposables distinctement

Exemple 2:

Monsieur X exerce une activité complémentaire qui a produit un bénéfice brut de 10.000 €. Dans le cadre de cette activité, les frais professionnels sont estimés à 60.000 €.

Au cours de la même période, Monsieur X a exercé un emploi salarié jusqu’au mois de mars 2013 (revenus bruts de 15.000 € – frais forfaitaire de 5.000 €). A la suite de son licenciement, il a perçu une indemnité de préavis de 100.000 €.

En outre, Monsieur X a perçu une rémunération brute d’administrateur de 25.000 € et pour laquelle un montant de frais justifiés est de 10.000 €.

  • Profits de l’activité d’indépendant à titre complémentaire :
    • Revenus bruts : 10.000 €
    • Frais réels (justifiés) : 60.000 €
    • Nets : – 50.000 €
  • Rémunération d’employé :
    • Revenus bruts : 15.000 €
    • Frais réels (justifiés) : 5.000 €
    • Nets : 10.000 €
  • Rémunération d’administrateur :
    • Revenus bruts : 25.000 €
    • Frais réels (justifiés) : 10.000 €
    • Nets : 15.000 €
  • Indemnité de préavis :
    • Revenus nets : 100.000 €

Dans cet exemple, l’activité d’indépendant complémentaire donne lieu à une perte professionnelle de 60.000 €. La perte étant supérieur aux revenus nets globalisables, il y a aura lieu ensuite d’appliquer le surplus sur l’indemnité de préavis taxable distinctement.

Dans le cas présent, il n’y a pas lieu d’appliquer la règle de proportionalité.

En conséquence, les revenus nets après imputation de la perte professionnelle:

  • Rémunération : 25.000 € – 60.000 € = – 35.000 €

Le solde de la perte est imputé proportionnellement sur les revenus professionnels imposés distinctement. S’il y avait eu plusieurs revenus proportionnels imposés distinctement, la règle de la proportionnalité aurait été appliquée.

  • Indemnité de préavis :
    • Revenus nets :    100.000 €

En conséquence, les revenus nets après imputation de la perte professionnelle:

  • Sur l’indemnité de préavis de 100.000 € : 100.000 € – 35.000 € = 65.000 €

En conclusion, Monsieur X sera imposé uniquement sur 65.000 € au taux distinct en lieu et place de 140.000 € au taux global.

En outre, ces pertes professionnelles sont compensées en premier lieu par le résultat positif des autres activités professionnelles exercées par le contribuable au cours de la même période imposable et, le cas échéant, la quote-part des revenus qui lui a été attribuée par son conjoint et/ou sur la quote-part des revenus qui lui a été imputée au titre de quotient conjugal.

Les pertes professionnelles sont ensuite éventuellement déduites des périodes imposables précédentes du même contribuable (article 78 CIR).

2.3. Pertes professionnelles subies par un des conjoints

Les pertes professionnelles subies par un des conjoints au cours de la période imposable sont imputées sur ses revenus professionnels propres et, le cas échéant, sur la quote-part des revenus qui lui a été attribuée par son conjoint et/ou sur la quote-part des revenus qui lui a été imputée à titre de quotient conjugal.

Si une perte professionnelle déductible subsiste après cette opération (et après déduction des pertes professionnelles des périodes imposables antérieures), elle sera alors dans la mesure du possible, imputée sur les revenus professionnels de l’autre conjoint.

Dans ce cas, l’imputation s’effectue d’abord proportionnellement sur les revenus professionnels (tant belges qu’étrangers) imposés globalement et sur les revenus professionnels exonérés par convention préventive de la double imposition; ce n’est que lorsque ces deux types de revenus sont insuffisants que le solde est imputé proportionnellement sur les revenus professionnels imposés distinctement (art. 63, § 1er, AR/CIR 92).

Cette compensation mutuelle des revenus et des pertes de deux conjoints s’appuie sur les dispositions de l’article 129 CIR en sorte que cette compensation doit être effectuée à un stade plus avancé de la détermination de l’assiette imposable à l’IPP.

L’article 129 permet lorsque les revenus d’un conjoint sont insuffisants pour apurer les pertes déductibles d’imputer le solde sur les revenus de l’autre conjoint.

2.4. Charge de la preuve

Il convient d’être attentif au fait que pour être valables, la déduction d’une perte professionnelle doit obligatoirement s’opérer sur chacun des exercices fiscaux suivants à partir du premier qui suit l’exercice pendant lequel la perte a été subie. Le contribuable n’a en effet pas le droit d’ajourner la récupération fiscale de ses pertes.

Les frais et charges que le contribuable peut être amené à supporter pendant une période imposable et qui sont relatifs à une activité professionnelle qui a pris fin, peuvent être considérés comme des frais professionnelle au sens de l’article 49 CIR lorsqu’ils sont faits ou supportés pour acquérir ou conserver des revenus professionnels.

2.5. L’indemnité de préavis/dédit peut-elle être considérée comme un revenu professionnel?

L’article 31 CIR prévoit clairement que les indemnités obtenues en raison ou à l’occasion de la cessation de travail ou de la rupture d’un contrat de travail doivent être considérées comme des rémunérations des travailleurs au sens de l’article 23 CIR. Dès lors, le paragraphe 2 de l’article 23 CIR autorise la déduction des pertes professionnelles de la période imposable des rémunérations du travailleur.

Pour autant que les pertes professionnelles soient déduites des revenus professionnels du contribuable.

3. Conclusions

Rien ne s’oppose à ce que les pertes professionnelles d’une activité d’indépendant soient déduites de l’indemnité de préavis perçues par un ancien salarié.

En effet, l’indemnité de préavis est considérée comme une rémunération au sens de l’article 23 CIR 92. Si bien qu’en application du paragraphe 2 du même article les pertes professionnelles d’une activité quelconque doivent être déduites des revenus des autres activités professionnelles pour autant que ces pertes professionnelles soient fiscalement admises.

L’imputation de la perte de l’activité indépendante sur les rémunérations perçues au titre d’employé aura pour conséquence de réduire l’imposition globale du contribuable.